人大教授吕冰洋发布重磅报告《完善地方税系》（附全文）

编者按：6月22日，中国人民大学财税研究所执行所长、财政金融学院教授、重阳金融研究院高级研究员吕冰洋在中国财政政策论坛2024年第11期（总第19期）上发布了《完善地方税系》的报告，分别从地方税系的建设原则与方向、地方税系的税种性质、地方税系的作用与现状、地方税系的问题与改革谈如何完善地方税系。6月25日，“人大财税研究所”微信公众号发布报告全文，现转发如下：

地方税系对保障地方政府运行、引导地方政府职能转变、推动高质量发展都具有重要意义。如何完善地方税系一直是党中央高度关注的问题，从2012年十八大报告提出“构建地方税体系”，到“十四五规划”提出“健全地方税体系”，历次重要的党中央会议都提到了关于完善地方税系的问题。本报告分别从地方税系的建设原则与方向、地方税系的税种性质、地方税系的作用与现状、地方税系的问题与改革谈如何完善地方税系。

01

地方税系建设原则与方向

研究地方税的建设原则与方向，首先要明确中央税与地方税该如何合理划分。从中国实践出发，税收划分应坚持三个原则：经济效率原则、受益原则、有效激励原则。

第一，经济效率原则。税收经济效率原则是指征税不能扭曲资源配置效率，不能对经济增长造成严重的伤害。在我国这样一个大型的经济体里，相比其他国家，构建统一大市场具有无比的优势，税收不能妨碍构建统一大市场这个目标的实现，要让市场在资源配置中发挥决定性作用。有的税作为地方税，它有利于激发地方经济发展生产的积极性，从局部看具有经济效率，但是从宏观上看，就有可能导致地方政府之间激烈的税收竞争，进而导致资源配置扭曲。因此，如果发挥地方积极性与构建统一大市场这个目标发生冲突的时候，我们应该服从后者。举例来说，如果把企业所得税作为地方税，地方政府会充分利用这个税收杠杆刺激当地经济发展，从局部看有利于当地经济发展。但是从全局看，会激发恶性税收竞争，会导致地方保护主义和市场分割局面，因此企业所得税就不适合作为地方税。

第二，受益原则。是指税收要与政府为居民提供的公共服务密切相关。符合受益原则的税收就是受益税，它的典型代表是房地产税。受益税是良好的地方税，因为当地方政府提供公共服务水平提高时，税收会随之增加，这会激励地方政府为辖区居民提供良好的公共服务。 一般人认为受益税只有房地产税，实际上个人所得税和一般性消费税（或称零售税，我国消费税属于选择性消费税，不属此类）都具有受益税的性质。个人所得税之所以有受益税性质，是因为当政府的公共服务水平提高时，会吸引更多的人进入辖区，个人所得税会随之增加；一般性消费税之所以也有受益税性质，是因为当地方政府完善消费基础设施（例如市场建设）、改善消费环境（例如食品监管）时，一般性消费税会随之增加。虽然房地产税、一般性消费税、个人所得税都具有受益税的性质，但是受益范围有大有小，最大的是个人所得税，次之是一般性消费税，再次之是房地产税。可以根据受益范围的大小确定这个税到底该归属在哪一级政府：受益范围越小的，越应该归为管辖区域较小的政府；受益范围越大的，越应该归为管辖区域较大的政府。

三是有效激励原则。我国广土众民，各项事业建设都需要激发地方政府的积极性，关键是要激发地方政府什么样的积极性：是激发地方政府发展经济的积极性，还是提供公共服务的积极性？激发地方政府这两个积极性对地方税的要求是不一样的：从发展生产角度看，把生产环节的税种作为地方税最有利于激发发展经济的积极性；从发展公共服务的角度看，把消费环节的税种作为地方税最有利激发提供公共服务的积极性。

表1 税收分配原则与税收归属要求

当前地方税系的建设与完善应以受益原则为导向。坚持受益原则，自然会带动其他两项原则的实现，原因有以下四点。一是坚持受益原则会发挥地方政府提供公共服务的积极性。如果把受益税作为地方税，那么地方政府为了增加财政收入，需要积极保护税基。我们以三个代表性的受益税为例子进行说明：就房地产税而言，地方政府会通过提供优质教育、医疗等公共服务来增加房地产评估价值；就一般性消费税而言，地方政府会通过完善消费基础设施、保护消费环境而吸引更多消费者；就个人所得税而言，地方政府会通过提供良好的就业环境吸引更多劳动者进入。三者都会促进地方公共服务质量的提高。二是符合经济发展的阶段化要求。如果说，在改革开放初期，需要调动地方政府发展经济、提高企业产出的积极性的话，那么，当我们国家人均GDP已超过一万美元的今天，当人民对美好生活的向往已从追求GDP增长更多地转向对公共服务的需求的时候，我们需要激发地方政府发展公共服务的积极性。

三是推动地方政府职能转变和治理水平的提高。多年来，我们强调政府要“为人民服务”，如何让地方政府能够为人民服务呢？最有效的方式是：将居民的偏好反映在地方政府官员效用函数里。合理的地方税设置就是一个途径。这里以曾经引起很大舆论的“三鹿奶粉事件”为例进行说明。2008年，很多食用三鹿集团生产的婴幼儿奶粉的婴儿被发现患有肾结石，随后在其奶粉中发现三聚氰胺。如果地方政府主要税收来自增值税或企业所得税，地方政府就有激励保护这个企业，因为它是地方纳税大户。但是如果地方政府主要税收不是增值税而是零售税，就是说所有进入超市的商品，都需要按一个固定比例纳税。那么地方政府就没有任何激励去保护企业。地方政府不但没有激励去保护企业，反而有激励保护消费市场。保护消费者的利益就是保护居民的利益，因为大多数消费者是当地居民。四是有助于缩小地区间财力差距。分税制改革以来，地方政府主体税种按规模排列分别是：营业税（后改为增值税）、增值税分成、企业所得税分成。其中营业税一半来自不动产业和建筑业的销售收入，这两者又与房地产市场发展密切相关。也就是说，这三种税的税基与房地产业和制造业高度相关。从全部范围看，它们的税基分布不均匀程度非常高。受益税集中在个人所得税、一般性消费税和房地产税上，它们的税基分别是个人所得、消费和房地产评估价值，它们的地区分布尽管也不均匀，但会远小于房地产业和制造业的税基不均匀程度。因此，将受益税作为地方税，有助于缩小地区间财力差距。

02

地方税系的税种性质

在确定税种对应政府层级之前，需要深入了解税种属性，这需要结合国民收入循环理论才能透彻观察各税种性质。国民收入循环是指，国民所创造的全部收入从价值创造到财富积累的整个资金流动和分配过程。税收是嵌入在国民收入循环的各个环节中，通过观察国民收入循环，可以看到企业如何组织生产要素进行生产，价值如何被创造，产品如何用于消费和资本形成，居民财富如何积累等，可以说是非常有效地观察整体经济循环的工具，有助于我们理解各税种的性质。国民收入循环分为四个环节，分别是生产、再分配、使用和积累。一是生产环节，该环节的主导者是企业，企业通过使用生产要素创造增加值，形成国民收入初次分配格局；二是再分配环节，该环节主导者是政府，政府通过征收企业所得税、个人所得税和社会保障收支来对国民收入进行再次分配；三是使用环节，政府、企业和居民取得可支配收入后，用于消费和投资两大部分；四是积累环节，政府和企业投资的结果最终变为固定资产，居民投资的结果变成居民财富。

▲图1  国民收入循环与税制结构

税收实际上体现在国民收入循环的四个环节，这里列举代表性税种：（1）生产环节税收，它是商品进入零售环节之前所征的税收，包括增值税、选择性消费税、关税等；（2）再分配环节税收，它是在国民收入的再分配环节政府针对企业和居民所得所征的税收，包括企业所得税、个人所得税和社会保障税；（3）消费环节税收，它是在商品和服务零售环节所征的税收，目前，美国征收的零售税、日本征收的消费税都属于该税类；（4）财产税，该税征税对象是居民拥有的财产，包括对居民征收的房地产税、遗产税、车船税等。下面分析代表性税种的特征，以此考察可以作为地方税的税种。

（一）增值税

增值税几乎是所有发达国家收入的最重要来源之一（美国、日本等少数国家例外），它的征税环节主要是在生产环节，少部分在零售环节。特点是容易征管、税源充沛、具有收入弹性，就是说它会随着经济增长而增长。增值税不适合作为地方税，原因有两点。（1）它容易刺激地方政府展开激烈税收竞争，由此破坏统一市场。由于增值税税源充沛、税收集中在制造业，因此，会刺激地方政府发展制造业，并通过差异化税收执法来吸引税源，会对商品价格产生重要影响，严重不利于统一市场的建设。（2）增值税的税基来自企业创造的增加值，它的税基分布极不均匀，作为地方税会扩大地区差距。

（二）企业所得税

企业所得税的征税环节在再分配环节，特点是税源充沛、具有收入弹性、税基流动性强。但它也不适合作为地方税，主要原因有：（1）企业所得税税基是资本，对其征税易扭曲要素配置。资本流动性很强，地区间企业所得税不同税率会影响企业选址，进而扭曲资源配置。（2）企业所得税的地区归属易产生争议。与国际税收中企业所得税存在的问题一样，在企业跨地区经营的情况下，税收收入的实现地点会存在诸多争议。如果将企业所得税作为地方税，需要将企业所得税税基在取得收入的各地区间进行分割，而这种分割通常具有主观随意性。（3）企业所得税收入与经济的周期性波动密切相关，不能保证地方政府财政收入的稳定。

（三）个人所得税

个人所得税与企业所得税一样，它的征税环节在再分配环节，特点也是税源充沛、具有收入弹性、税基流动性强。不过与企业所得税相比，它具有较强的受益性。因为地方公共服务（对儿童的教育、社区服务、医疗护理等）主要由当地的居民来享受，地方公共服务水平提高会吸引更多高收入人群聚集，也就是说公共服务水平实际上是与个人所得税税源联系在一起的。将个人所得税作为地方税会存在两个方面问题。一是个人所得税税基在地区间分布不均衡，高收入人群总是集中在经济发展水平高、公共服务较发达的地区。二是个人流动性较强，而针对流动性税基征税容易产生扭曲，例如，个人为少缴税而离开高税率地区。

（四）房地产税

房地产税是典型的受益性税种。主要原因是：房地产属于不流动税基，不同辖区之间税率和税收管理程度差别对税源影响较少；房地产税收来自房地产评估价值，而后者又与政府提供的公共服务密切相关，会激励地方政府为辖区居民提供良好的公共服务；房地产税的收入相对稳定和可以预测性，不会影响地方政府的支出计划。由于房地产税具有这些良好性质，很多人期待房地产税可以作为地方政府主体税种。

但是，客观地分析，在我国开征房地产税会有三个重要缺点：（1）征管成本很高。房地产税是纳税人税收痛苦感比较强烈的一种税，容易受到纳税人较强抵制。由于该税的特点，它实际上是一个适用普遍征收、适用比例税率的税种，不宜广泛采用税收优惠政策。在中国现实国情下，这种做法将使得税收征管成本非常高。（2）税收规模很小。基于两点原因做出该判断：一是为降低税收征管成本，它的适用税率一般很低；二是房地产税按评估价值征税， 房地产评估价值对经济活动调整的反映通常慢于所得或消费。OECD各国房产税占全部税收收入比重的平均水平仅为 3.287%，由此可大致判断，中国若开征房地产税，其比重绝对不会高于3%。房地产税征管机制的建设、纳税人意识的提高需要较长时间，而且在相当长时间内，它的收入规模将是很有限的。（3）可能导致社会分层。房地产税与教育、医疗等公共服务密切挂钩，就像不同社区物业费标准不一导致人群分类聚集一样，征收该税种很容易导致社会分层，事实上加剧社会不平等。因此房地产税目前不具备成为地方主体税种的资格。

（五）选择性消费税

从理论上讲，消费税分为选择性消费税和一般性消费税，前者选择某些特定商品征税，如烟酒、奢侈品和燃油等；后者是对大部分消费商品征税，如超市买的商品。两者的功能定位是完全不同的，不可不细细辨明。选择性消费税的功能定位是调节。一是调节居民间税负分配，让高收入者承担更多的税，如对奢侈品征税；二是调节人们的消费行为，让人们少消费某些对健康有害的商品，如对烟草征税；三是调节资源合理利用，如对高耗能、高污染产品征税。

由于选择性消费税的功能定位在于调节，而非筹集财政收入，因此它只适合作为中央税，不适合作为地方税。主要理由有：（1）选择性消费税会激励地方政府发展价高税多的产业，这与选择性消费税的功能定位恰恰相反。选择性消费税的目的是调节人们的消费行为， 大多数是需要抑制相关产业发展，如烟、酒、高污染产品等。但将它归为地方税后，它与地方政府财政收入密切相关，将激励地方政府采取措施刺激当地奢侈品生产或消费，这不是开征这种税的政策意图。（2）选择性消费税的适用税率很高，将之作为地方税易导致恶性横向税收竞争。如果不同地区商品的实际执行税率有差异，将刺激消费者在低税率地区购物，而在高税率地区消费。地方政府不会不明白其中利害，极可能通过实际执行低税率来吸引税源，包括吸引企业进驻和鼓励本地消费，由此引发横向恶性税收竞争。20 世纪 80 年代 中后期的恶性横向税收竞争就是一个教训，当时产品税是地方政府财政收入重要来源，酒类产品价高税多，各个县级地方政府倾向办自己的酒厂，并实行地方保护主义阻碍外地酒类产品进入本地市场，造成严重的市场分割。（3）选择性消费税税基分布不均匀，作为地方税易扩大地区差距。我国选择性消费税主要来源是烟、酒和汽油，它们的生产地集中在少数地区，如果作为地方税会使得税基分布极度不均匀。

（六）一般性消费税

一般性消费税是对消费环节大多数商品和服务征税，它基本采用比例税率。目前世界上以美国、日本为代表的少数国家开征这种税，美国称此税为零售税（sale tax），并且是州政府的主体税种，税款作为价格的附加由消费者支付，各州税率不一。我国在 2016 年营业税改征增值税之前，对生活性服务业征收的营业税实际上是属于一般性消费税性质。一般性消费税的税基比较大，它的功能定位是筹集财政收入。一般性消费税属于受益性税种。原因是它的税基来源于当地居民消费，而居民消费又与地方政府提供的公共服务有着密切关系。地方政府为居民消费提供的公共服务可分为两类：一是完善消费基础设施，例如通过道路或网络建设，疏通消费渠道，降低人们的消费成本；二是改善消费环境，例如通过严格食品监管或打击假冒伪劣产品，使得人们能够放心消费。总体而言，选择性消费税和一般性消费税的区别是：前者体现调节功能，后者体现筹集财政收入功能；前者适合在生产环节征收，后者适合在零售环节征收；前者适用多档税率，后者适用统一税率；前者适合作为中央税，后者适合作为地方税。因此两者看似接近，实则差异极大。

表2对各税种性质进行比较，并对地方政府积极性的发挥方向进行了大致判断。

▲表2 各税种性质比较及对地方政府积极性发挥的影响

03

地方税系作用与现状

地方税系的核心作用包括保障地方政府支出需要和调动地方积极性两方面。第一，地方各项事业发展需要财政收入为支撑。地方各项发展事业内容比较多，如各省出台的《政府绩效考核办法》中有二三十项，包括经济、民生、资源利用、生态、安全等细项，这些细项都需要财政收入做支撑。做事没有钱不行，比如生态保护、环境治理、公共卫生等都需要财政收入支撑，如果没有财政收入或者地方税收入跟不上来，这些事业发展都会受到制约，在政绩考核上以及配套公共服务完善上就会打上很多折扣，地方发展就会受到制约。第二，财政收入是调动各级干部工作积极性的财力基础。各级政府运转需要财政资金，让各级干部能够干好工作，首先要能够保障他们的工资。地方税是地方财政收入的主要来源，它也是调动各级干部积极性的主要财力基础。当前完善地方税系的现实意义有两点：一是缓解地方财政压力，保障地方财政支出需要，二是引导地方积极性发挥的方向和力度，地方积极性的发挥对政府职能的履行、地方政府职能转变方面都是起到重要作用的。

现在地方税系是以共享税为主，共享税从分税制改革以后不断扩大共享范围。中央与地方的税收分享当中，核心的增值税是中央和地方五五分享，企业所得税、个人所得税是六四分享。省以下大部分是实行共享的，不仅是大税种，还是小税种，大多实行共享，并且各地区的分享办法不一样，这导致地方税整体上形成一个叫做“弹性分成”的分配关系，也可说弹性分成合约。市县级主体税收收入占相应税种收入的比重，从数据中可以看到各地方是不一样的。大部分税种实行弹性分享的办法，就会使得整体税收收入，整体一般公共预算收入呈现弹性分成的规律。一般公共预算收入与政府性基金收入省以下三级政府占比各地区差异是非常大的，支出方面差异也非常大。这里体现了两个政策意图，一是政府收入上体现了调动下级政府积极性的目的，税收分享比例越高，地方政府工作积极性越强。二是政府支出上体现支出责任层层下移的特点，从数据中可以看到县级财政支出占比在提高，反映了县级财政压力在加大。

近些年地方财政压力非常大，当中有很重要的原因是地方财政收入下滑。从图2“1995-2023中央与地方财政收入增长率”中可以看出，2000年至2012年地方财政收入增长速度是不错的，虽然有所波动，但始终在15%左右。2012年之后的近十年来，地方财政收入增长速度放缓，从2012年的15%逐渐下降至2019年的4%左右，近五年波动较大。地方财政收入增长率下滑会导致地方财政压力不断加大。

▲图2 1995-2023中央与地方财政收入增长率

完善地方税系首先需要看当前有哪些税种，以及当前各税种占比情况，才能知道应从哪些税种入手来完善地方税系。图3展示了中国税制结构，即2023年我国各项税收收入占比。总共有18个税种，核心税是增值税、企业所得税、消费税与个人所得税，这四个税是我们的主要税种。最核心的是增值税与企业所得税，在不能开征新税的情况下，完善地方税系就要在现有大税种上进行改革。

▲图3 2023年各项税收收入占比

地方税系构成。地方政府税收收入主要来自哪些税种？首先是2022年增值税有2.4万亿，企业所得税1.5万亿，土地增值税6349亿、个人所得税5969亿等等。从地方财政状况来看，1994年分税制改革后地方财政收支缺口不断加大，近几年地方财政收入占全国财政收入比重大约占55%，而地方财政支出占全国财政支出比重大约占87%，地方政府财政收支缺口主要通过转移支付，或一般债来解决。几乎所有省份财政都是收不抵支，要靠转移支付来弥补财政收支缺口，尤其是中西部地区对转移支付的依赖度更高。

地方财政主要由四本预算构成。首先是一般公共预算，其中税收是一般公共预算最核心的组成部分，大约占一般公共预算收入的75%左右。其次是政府性基金预算，社会保险基金预算和国有资本经营预算。政府性基金预算收入的大约四分之三来自于土地出让收入，当前政府性基金预算存在两个问题，一是这两年土地出让收入急剧下滑，对政府财力支撑度在下降；二是政府性基金收入中土地出让收入不完全是政府可支配财力，其中很大一部分收入要用于土地拆迁补偿，有一半以上用于成本补偿性支出，不是完全属于政府可支配财力。

社保基金预算收入主要用于社会保障，它不能用在一般公共预算收入，并且社会保障本身还存在缺口，有时需要通过调入一般公共预算收入来弥补社会保障缺口。在地方各类支出中，除了像外交、国防等支出主要有中央财政承担，其余的大部分支出是地方政府在承担，各类支出中地方占比都非常高。了解了中央与地方的财政收支状况后，我们接着看省、市、县三级政府的分配状况，把地方政府层级打开，具体看省本级、市本级和县级的分配状况。在一般公共预算收入中县本级占比达到60%以上，这体现了用税收调动地方积极性的政策意图。在政府性基金收入中县、市本级占比比较高，这是土地出让主要发生在市县层面所致。

04

地方税系的问题与改革

（一）我国地方税系的三个特点

目前我国地方税系有三大特点。第一，地方税基于生产地原则分享。地方财政收入中增值税占比最高，当前增值税的地方分成部分按生产地原则确定归属地。第二，地方税系的税基主要是流动性税基。增值税对商品和服务征税，企业所得税对资本征税，个人所得税是对个人资本和劳动收入征税，无论是商品和服务，还是生产要素—资本和劳动，均属于流动性税基。因为税基具有流动性的特点，地方政府积极展开激烈的竞争，通过招商引资来吸引税源。第三，地方税的纳税人主要是企业纳税人。除个人所得税和契税外，其他税种的纳税主体均以企业为主，存在地方政府为企业建造改善各种工业园区的现象。当前地方税系存在以下三点问题。第一，地方税收收入保障地方财政运行的力度不足。当前地方政府财政收入增长速度放缓，而地方政府支出责任并未减轻，导致地方财政压力和对中央转移支付依赖度不断增加。第二，当前地方税系激发以非正式性税收返还为特征的恶性税收竞争，干扰了统一有序、公平竞争的市场环境，不利于统一大市场的建设。第三，不利于地方政府职能转变。当前地方税系特点使得地方政府更多考虑如何招商引资，而不是完善居民基本公共服务。

（二）地方税系建设要处理好三对关系

地方税系建设首先要明确的一个问题是：地方税收收入应达到多大规模？这取决于三个方面关系：一是政府与市场关系，二是政府间事权分配关系，三是税收与非税关系。第一，政府与市场关系。在市场经济条件下，政府和市场应是分工明确的、互相补充的关系，政府提供公共物品，市场提供私人物品。不过，现实中不少物品属于混合物品，需要政府与市场联合提供。对此，处理政府与市场关系应坚持的原则是：能够由市场提供的物品一定要市场提供；需要政府和市场联合提供的要扩大市场的力量；公共物品的提供要吸引市场的参与。我们应看到，市场约束与政府支出规模存在正相关关系，就像捆住了左手只好强化右手的作用一样。市场约束强一分，政府支出规模增一分，放松市场约束不但有利于市场经济的发育，也有利于减轻政府支出规模膨胀的压力。第二，政府间事权分配关系。只有确定了政府间事权分配关系，才能确定地方政府应达到的财力水平。从目前我国政府间事权分配关系看，事权大部分集中在地方政府，85%左右财政支出由地方政府完成。地方政府事权与财力的不匹配，促使其寻找替代财源，由此容易引发土地财政、地方政府融资平台债务扩大等问题。政府间事权分配调整的整体思路应是按照财政分权原则上移部分事权，即政府事权范围与公共物品的受益范围要匹配，按此原则，可以考虑将司法、高等教育、环境综合治理、养老保障、部分建设性支出等事权上移，既可大大减轻地方政府财政压力，也有利于在全国范围内更好地配置公共资源。

第三，税收与非税的关系。地方政府本级收入来源可分为五大类：税收、收费、债务、国有资本经营收入、罚没等杂项收入。税收收入之外的各项收入统称为非税收入。转型期地方政府承担较多职能，民生发展、基础设施建设均需要大量的财政支出，如果所有财政支出均需要税收来解决，那么再多的税收也难以满足。应认识到，地方税收应主要用来维持公共部门正常运转，即满足地方政府经常性支出的需要；对基础设施建设支出，特别是具有未来收益的基本建设如地铁、自来水厂等市政工程，应主要通过发行地方债或市政债的途径来解决。这其中蕴含的道理是本期享用的公共物品，应在本期由纳税人付出代价，因此需要税收来融资；未来时期享用的公共物品，应在未来由纳税人付出代价，因此需要债务来融资，未来纳税人通过纳税偿还债务。收费和国有资本经营收入等可作为地方政府财政收入的一个补充。当前地方政府财政压力大的一个很重要原因是地方债发行受到严格限制，大量市政 工程支出需要当期财政收入来解决。如果这三个关系理不顺，那么无论地方税系怎样建设，都难以满足地方政府支出需要。因此，厘定政府与市场关系、理顺政府间事权分配关系、明 晰税收与非税关系是建设地方税系的重要前提。

（三）地方税改革方案

地方税系建设有两个途径，一是设立地方税种，二是完善中央与地方税收共享规则。

1.设立地方税种

目前关于设立地方税种的主要思路集中在房地产税和消费税改革上，但是每个方案均有其利弊。

第一，开征房地产税。房地产税是针对居民拥有房地产所征的一种税，它的计税依据是房地产评估价值。虽然世界上很多国家开征房地产税并作为地方税，但是各国国情不同，客观看，中国开征房地产税存在不小的挑战。一是税收征管成本较高。世界各国作为地方税的房地产税设计一般特点是普遍征收，如果采用较多的税收优惠政策会产生各种扭曲。但是房地产税是纳税人税收痛苦感比较强的一种税，如果不采取范围较大的税收优惠将会受到纳税人较强抵制。二是房地产税的功能定位仍存在争议，开征房地产税可对增加财政收入、调节居民间房地产分配、抑制房价起到一定作用，但是学术界对其作用程度和各种功能的优先次序存在不小的争议，改革目标的不明确影响了房地产税设计。三是由于历史原因，中国居民房产的产权形式非常多样，开征房地产税需要考虑如何平衡不同产权形式的房地产税收问题。四是学术界对房地产税对社会分配公平的影响还存在争议。由于存在这些挑战，中国房地产税改革不能盲从一些国家经验，要结合国情探索一条具有中国特色的税收改革方案。

第二，改革消费税并部分作为地方税。消费税是以纳税人消费品消费额为课税对象征收的一种税。依照征税范围的差别，消费税可分为一般消费税和选择性消费税，前者是对所有最终消费品征税，税率一般保持统一；后者对选定的消费品分别确定不同的税率，彼此之间差别较大，以体现特定的政策目的，如对烟、酒等商品实行高税率可以限制其消费。选择性消费税的功能定位是调节，一般性消费税是针对居民消费的一般性商品征税，它的功能定位主要在于筹集财政收入。目前世界上以美国为代表的少数国家开征一般性消费税，美国称为之零售税（sales tax），税率各州不一，为5％～10％之间。由于居民消费需求会随着经济增长而不断增长，因此消费税对保障财政收入能起到较强作用。不论是选择性消费税还是一般性消费税，目前看将之作为地方税存在不小的困难，如税收征管机制会出现较大漏洞、易引发横向税收竞争，税收收入规模有限等。

2.完善中央与地方税收共享规则

中国主要税种增值税和企业所得税都是共享税，在未来相当长一段时间内，这两大税中作为全国和地方主体税种的地位不会改变，要满足地方政府财政收入需要和建设地方税系，仍需要考虑如何完善增值税和企业所得税分享规则。针对增值税和企业所得税的税收共享原则有三种，不同的分享规则对地方政府行为的影响也大不相同。

第一种是生产地原则，即地方政府分享税收的依据是当地企业所产生的税收。这也是目前我国税收共享所采用的办法，中央政府与地方政府关于增值税和企业所得税的分享规则分别为50:50和60:40，地方政府之间再针对所分享的税收进行层层分享。建立在生产原则基础的税收共享有利于调动地方政府发展经济积极性，但不足之处容易促使地方政府干预市场，并对经济增长方式、地方政府职能行使、财政秩序规范等产生一定的不良影响。

第二种是消费地原则，即地方政府分享税收的依据是当地所产生的消费总额。其做法是在地方所分享的总体税收收入中，各个地区地方政府获得税收的比例依据是当地居民消费总额占全国居民消费总额的比例。该方案的优点一是促使地方政府完善辖区消费设施和保护消费者利益，引导地方政府重视消费者（以当地居民为主）的利益；二是有利于缩小地区财力差距，因为地区间消费不均衡程度大大低于产出不均衡程度。不足之处是需准确核算各地社会消费品销售总额，地方政府有可能干预相关统计。

第三种是人口原则，即地方政府分享税收的依据是当地人口总数。其做法是在地方所分享的总体税收收入中，各个地区地方政府获得税收的比例依据是当地人口占全国人口的比例。该方案的优点是促使地方政府改善公共服务以吸引人口，不足之处是中国人口流动性强，政府需要掌握各地区实时的、精确的人口分布数据。

第四种是域外原则，可以根据增值税发票信息将产品的销售划分为辖区内和辖区外销售，该比例即作为增值税分享依据，前者归中央政府，后者归地方政府。例如，北京市某年增值税收入3000亿，开出的增值税发票信息显示，北京市增值税纳税人销售收入共10万亿，其中北京市内销售4万亿，北京市外销售6万亿，那么北京市享有的增值税为3000×(6/10)=1800亿，上缴中央政府增值税收入为3000×(4/10)=1200亿。该方案具有以下优点：首先，地方企业产出扩大和外地销售较多，地方政府可以获得的财政收入也多，而地方政府无法干预外地市场需求，这样既保护了地方发展经济积极性，又避免了地方恶性竞争和干预统一市场建设问题；其次，方案操作简便，只需利用增值税发票信息即可进行实施。需说明的是，增值税发票信息只是分享依据，它可用于一切税种分享，并不是仅限于增值税分享。目前该方案尚未发现明显的缺点，是我们优先推选的方案。

表3比较了各种税收分享方案的利弊。改革可以采取将几种方案组合起来，在实践中观察改革效果。

▲表3 各种税收分享方案比较

3.其他改革方案

第一，选择部分市县试点改革。完善地方税系是一项复杂而深远的改革，其影响牵涉诸多方面，需要经过长期的观察和研究才能真正了解其效果。若担心改革引发各种各样的问题，带来各种各样的冲击，以及存在不可预知的一些问题，我们可以选择部分地市县进行试点，通过试点来观测这个改革可能产生的效果。

第二，各省可以探索适合省情的税收分享办法。现在在省内地区间进行税收竞争也非常激烈，这种税收竞争有好的一面，也有破坏统一市场的一面。我们可以由省自行探索分享办法，前面讲的不同分享原则可以进行组合。

第三，大型平台企业的税收可以作为中央税。大型平台企业的发展带来非常严重的税收税源相背离的问题，即产生税源的地区和真正纳税的地区产生背离。可以考虑将部分大型平台企业主体税收归中央税，中央政府再依据前面所说的几种原则分享给各个地区。

第四，可以考虑个人所得税综合征收部分作为省级政府税收。个人所得税是一个成长性非常好的税种，综合征收主要是对劳动所得征收，一个人的工作范围主要在省内，综合征收作为省级政府主体税，能够鼓励地方政府为居民提供好公共服务。

第五，从长远看，可以探索开征一般性消费税的可行性。随着人口老龄化和大众消费时代的到来，税基将向消费和服务转移，可以考虑在商品零售或服务环节，开征具有一般性消费税性质的零售税，并全额作为地方税，但改革的前提是要与增值税制度进行协调。

地方税系改革是财税体制改革的关键环节，它将对地方政府行为和社会经济运行产生深远影响。本报告提出的改革方案是框架性的，旨在为地方税系建设提供一种新的思路，其制度设计细节仍需要多方论证。”